1997年開始實施的《中國注冊會計師職業道德基本準則》對注冊會計師的保密責任作了明確的要求，其中第20條規定：”注冊會計師應當對執行業務過程中知悉的商業秘密保密，并不得利用其為自己或他人謀取利益�！贝送�，在我國其他的相關法規中對保密責任亦有涉及。如《注冊會計師法》第19條規定：“注冊會計師對在執業過程中知悉的商業秘密，負有保密的義務：�！�審計法》第14條規定：“審計人員對其在執行職務中知悉的國家秘密和被審計單位的商業秘密，負有保密的義務”�！�證券法》所禁止的內幕交易實際上也是對保密的要求，因為內幕交易是指“行為人依據所掌握的內幕消息，泄露或利用內幕交易消息從事證券交易獲利的活動”。注冊會計師在為上市公司股份發行作審核驗證或以后年度的報表審計中都不可避免地接觸或獲得企業的內幕消息，根據《證券法》的要求，注冊會計師必須對此加以保密。《會計法》第34條也規定：“依法對有關單位的會計資料實施監督檢查的部門及其工作人員對在監督檢查中知悉的國家秘密和商業秘密負有保密義務”�？傮w說來，作為一項職業行為規范，注冊會計師的保密責任已經引起了足夠的重視，但還存在一些值得探討的地方。

　　一、對商業秘密的內涵和外延的界定

　　無論是《注冊會計師法》還是《職業道德準則》，對保密責任的客體都界定為商業秘密，因此有必要對商業秘密作一番探討。

　　在我國，商業秘密作為法律術語最早出現在1991年修改的民事訴訟法中，第120條專門規定：“涉及商業秘密的案件，當事人申請不公開審理，可以不公開審理。”1992年7月14日最高人民法院《關于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》對商業秘密的外延作了解釋：“民事訴訟法第66條、第120條所指的商業秘密，主要是指技術秘密、商業情報及信息等，如生產工藝、配方、貿易聯系、購銷渠道等當事人不愿公開的工商業秘密。”我國1993年頒布的《反不正當競爭法》第10條規定：“經營者不得采用下列手段侵犯商業秘密……本條所稱的商業秘密，是指不為公眾所知悉、能為權利人帶來經濟利益、具有實用性并經權利人采取保密措施的技術信息和經濟信息。”1995年國家工商局在發布的《關于禁止侵犯商業秘密行為的若干規定》中對商業秘密的內涵與外延作了更為完整的解釋。1997年《刑法》第219條對“商業秘密”的認定與《反不正當競爭法》相同。

　　商業秘密應具備如下特征：(1)商業秘密內容明確；(2)商業秘密的相對秘密性，關貿總協定知識產權協議第39條認為不絕對地要求不為所有人所公知，只要求其確切內容沒有為不負保密義務的內行人所公知，而且權利人向社會公開以后，秘密性則喪失；(3)商業秘密的新穎性，不能是本行業內普通水平的信息；(4)商業秘密的管理性，必須經權利人采取了保密措施�？梢娚虡I秘密不易界定。

　　國際會計師聯合會規定“職業會員在提供服務過程中應對所得信息，嚴加保密”，美國注冊會計師協會將應負保密義務的客體確定為機密信息(confidentialinformation)。機密信息與商業秘密是否等同?筆者認為，由于商業秘密不好認定，而機密信息的外延似乎大于商業秘密的外延，為使注冊會計師免于法律訴訟，并與國際慣例接軌，不如將”商業秘密“改為”所有信息“。

　　二、保密的時間跨度

　　對執行業務過程中獲得的客戶資料保密，存在一個時間跨度的問題，即在執行聘約期間應對客戶資料保密，聘約期滿甚至注冊會計師從此不再與客戶存有聘約關系后，是否還對客戶資料負有保密責任呢?我國《注冊會計師職業道德基本準則》對此未予以明確。在有關審計檔案的審計準則中，規定對綜合類、備查類審計檔案永久保存，對業務類審計檔案則保存15年，然而一旦不再接受聘約，則永久性檔案將轉為當期業務性檔案。國際會計師聯合會在《職業會計師道德準則》中規定：”即使職業會計師結束與客戶或雇主的雇傭關系，保密義務仍然有效“。香港會計師公會則規定：“假如會員更換了工作，他必須把從前任工作中取得的經驗與從前任工作中獲取的保密資料區分開來”。對此我們應借鑒這些規定，在注冊會計師有關的行為規則中明確：注冊會計師對在執業過程中獲取的客戶資料所負的保密責任，具有很長的時效性，即使注冊會計師與客戶的聘約關系已經結束，仍負有保密義務，直至該資料解密為止。

　　三、助理人員和專家的保密問題

　　注冊會計師在執行業務的過程中，由于時間、地域及能力等方面的限制，一般都會將一部分工作委派給助理人員，或聘請專家來完成其中的部分工作。助理人員和專家在工作時，會接觸到客戶的機密資料，于是就產生了他們對這些資料的保密問題。國際會計師聯合會在《職業會計師道德準則》中規定：“職業會計師有義務保證其屬下以及向其提供建議和幫助的人員遵循保密性原則”。我國在審計基本準則中對此問題也做出了相關規定。但是，為保證道德準則的完整性，還應在道德準則中規定：當注冊會計師利用助理人員及專家的工作時，必須與他們簽訂保密協議。否則，萬一發生泄密事件，注冊會計師將對客戶負直接責任。

　　四、客戶存在侵犯他人利益的行為而受損方又是本事務所的客戶時，注冊會計師的處理方式

　　例如，A公司及B公司均為本事務所的客戶，A與B簽訂銷售合同，保證向B以不高于向其他公司供應商品的價格來供貨。注冊會計師在查閱了A、B雙方的資料后發現A公司并未遵守以上承諾。此時注冊會計師陷入道德上的兩難處境：如果告知B公司，則違反對A公司的保密義務；如果不告知B公司，則又不符合客觀、公正原則，而且《職業道德基本準則》第10條也規定：“注冊會計師執行業務時，應當正直誠實，不偏不倚地對待有關利益各方”。對此，筆者認為，首先，應明確審計責任。如果執行的是普通的年報審計業務，注冊會計師僅須對其所出具的審計報告的真實性、合法性負責；但如果B公司依賴于該審計報告來做出決策(例如銀行據以發放貸款)，則應向B公司披露此信息。其次，應堅持社會公眾利益優先的原則。盡管“watchdog”最終是為公眾服務的，但實際情形往往比較復雜。因此，注冊會計師應對保持沉默和披露該項信息所帶來的社會效益孰多孰少做出權衡，同時盡量多向律師或法律顧問咨詢，聽取他們的忠告。

　　五、對違反保密義務所引起的法律責任的追究

　　現行的相關法規由于立法技術、立法時所處的環境等原因，對違反保密義務的追究方面不夠完善。如：《會計法》第47條規定：“財政部門及有關行政部門的工作人員在實施監督管理中濫用職權、玩忽職守、徇私舞弊或者泄露國家秘密、商業秘密，構成犯罪的，依法追究刑事責任；尚不構成犯罪的，依法給予行政處分�！钡�其針對的主體是指財政、審計、稅務、人民銀行、證券監管、保險監管等部門，并不涉及到注冊會計師�！秾徲嫹ā返�14條規定：“審計人員對其在執行職務中知悉的國家秘密和被審計單位的商業秘密，負有保密的義務”，但由于注冊會計師、注冊審計師兩資格合并劃歸財政部管理后，除非注冊會計師接受其委托，辦理相關事項，否則其條款對注冊會計師不起作用。《注冊會計師法》第42條規定：“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任�！笨梢姶朔ㄒ参瓷婕暗阶�冊會計師本人。而注冊會計師職業道德準則作為行業的自律規范，所起的強制作用也是有限的，常見的措施只有給予罰款、取消職業資格等。《反不正當競爭法》第25條規定：“違反本法第十條規定侵犯商業秘密的，監督檢查部門應當責令停止違法行為，可以根據情節處以一萬元以上二十萬元以下的罰款�！薄缎谭ā返�219條對違反保密義務披露商業秘密的犯罪行為的處罰作了專門規定，但所規范的人員并非專指注冊會計師。因此，筆者認為，作為注冊會計師行業大法的《注冊會計師法》在修訂時，應增加對注冊會計師本人違反保密義務的處罰條款，保證法律內容的完備性。

　　六、保密責任的免責情形

　　免責情形涉及何時可以不必遵守保密責任的問題。對此，我國職業道德準則中沒有涉及。AICPA頒布的職業道德行為準則(1992)在“301條—客戶的機密信息”中認為：“協會會員在未經客戶特別許可的情況下，不得泄露客戶的任何機密情況。這條規則不能曲解為：(1)解除了會員根據規則202和203條款所規定的職業責任；(2)以任何方式影響會員遵從經正當手續簽發的、有法律效力的傳票或傳喚命令，或禁止會員遵守可適用的法律和政府規章；(3)禁止根據美國注冊會計師協會或州注冊會計師協會或會計委員會的授權對會員的專業任務進行復查；(4)防止會員向協會職業道德部、協會業務評議委員會以及州注冊會計師協會或會計委員會正式組成的調查組或紀律檢查組提出控告，或對他們的詢問做出答復�！笨偨Y起來，美國注冊會計師協會就保密性提出了四種例外情況：第一，如果遵守保密義務與遵守審計準則中的技術標準相沖突，則首先遵守技術標準；第二，注冊會計師應按法律要求，如實向法庭反映客戶的真實情況以利于法庭的判決；第三，對協會組織的同業復查，注冊會計師必須出具載有客戶商業秘密的工作底稿；第四，注冊會計師面臨協會或會計委員會的指控時，可以向他們描述客戶的商業秘密。借鑒美國的做法，我國保密責任的相關免責條款可歸納為：(1)客戶允許披露；(2)有關商業秘密有違善良之社會風俗；(3)保密義務與審計準則的技術標準相沖突；(4)注冊會計師協會組織的同業復查；(5)面臨法律訴訟；(6)前后任注冊會計師之間的交流。